|
★★
【解釋字號】722
【解釋日期】103.6.27
【解釋爭點】執行業務所得查核辦法規定，僅聯合執業者或經公會代收轉付者得選擇權責發生制，違憲？
【解釋文】
執行業務所得查核辦法第十條第二項規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。
【解釋理由書】憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第六八二號、第六九四號、第七○一號解釋參照）。
說明平等權侵害之審查架構，即平等原則之操作，係判斷差別待遇之目的及目的與手段（差別待遇）間之關連性。
執行業務所得查核辦法第三條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」同辦法第十條第二項規定：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」（後者下稱系爭規定）其規定僅使聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得選擇權責發生制，而不適用收付實現制，以計算其執行業務所得。形成執行業務者因經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付，其執行業務所得之計算有得否選擇權責發生制之差別待遇。
說明系爭規定所造成之差別待遇所在，即執行業務者因『經營型態』是否為『聯合執業』或『執行業務收入是否經由公會代收轉付』，其執行業務所得之計算因此有『得否』選擇『權責發生制』而生差別待遇之情形。
系爭規定以經營型態是否為聯合執業或執行業務收入是否經由公會代收轉付之不同，作為得選擇權責發生制之基礎，其分類標準係基於聯合執行業務者與公司組織之營利事業較為類似，經營較具規模，業務收支及盈餘分配等會計事項較為複雜；另執行業務收入經由公會代收轉付者，常有跨年度延後收款情形，其收入不宜全於收取年度計算所得，故設系爭規定，以資兼顧（財政部中華民國一○一年六月二十五日台財稅字第一○一○四○二○三二○號函檢附之說明參照）。系爭規定使受其涵蓋範圍之執行業務者，有選擇權責發生制之權，以適應其事業之性質及營運，目的尚屬合憲。
說明系爭規定之目的個別為何，聯合執行業務係因經營較具規模，會計事項較為複雜；執行業務收入經由公會代收轉付者，則係因常有跨年度延後收款情形，其收入不宜全於收取年度計算所得；而多數意見此符合目的合憲性之要求。
系爭規定賦予執行業務者選擇權責發生制，係以經營型態及業務收入方式為標準。然單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更高之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與盈餘分配未必涉及複雜會計事項。又單獨執業者，因其業務特性或經營規模，其收款或付款亦可能常有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。系爭規定之目的在放寬經營較具規模且會計事項較為複雜，以及收入有跨年度延後收款之執行業務者之所得計算方式，使其有選擇權責發生制之權。然此目的無法以經營型態及業務收入之方式作為分類而達成。系爭規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原則之意旨不符。
多數意見說明單獨執業者亦有可能具相當經營規模（相比聯合執業）、亦可能常有跨年度延後，且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形（相比經由公會代收轉付者），說明系爭規定之分類方式（差別待遇）並無法助於方式之達成，且由多數意見之用語，顯見多數意見係採取『合理審查標準』最寬鬆之審查標準。
聲請人另指摘執行業務所得查核辦法第三條、第十條第一項、第三十一條第一款規定及財政部八十六年七月三十一日台財稅第八六一九○七五六二號函，有違憲疑義，聲請解釋憲法部分，僅係爭執法院認事用法之當否，並未具體指摘該等規定於客觀上究有何牴觸憲法之處；又聲請人就本院釋字第三七七號解釋聲請補充解釋部分，查該號解釋並無文字晦澀或論證不周之情形，核無補充解釋之必要；是上開部分核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理，併此指明。
說明不受理之部分，係因未具體說明該等規定於客觀上究有何牴觸憲法之處，且釋字第377號無論證不周之處，故不符大法官審理案件法第5條第1項第2款之要求。
【相關意見書彙編】
【湯德宗大法官部分協同意見書】
1. 湯大法官同意系爭規定為違憲之結論；但其認為系爭規定之所以違憲，乃因其違反「租稅法律主義」，而非如多數大法官所宣稱之違反「平等原則」。
2. 而就系爭規定何以並未違反「平等原則」，湯大法官首先指出系爭規定僅許兩類執行業務者，即「與他人聯合執行業務者」或「其收入經由公會代收轉付者」，得申請該管稽徵機關核准後，改採「權責發生制」，是在方便上開兩類執行業務者，使其得例外改採「權責發生制」，選擇其認為較為適合之會計制度。而多數大法官所質疑者，並非系爭規定所開設之兩類例外（本身）是否正當，而是系爭規定所開設的例外之門是否過狹，致有類似會計需要之其他執行業務者，無法申請改採「權責發生制」。故多數意見係指摘該分類「涵蓋不足」—所謂「為德不卒，未盡全功」。
3. 然而平等原則的二元分析架構操作，僅於案件應以「嚴格基準」審查者，法院才會在檢驗系爭規定是否「涵蓋過廣」的同時，一併檢驗系爭規定是否「涵蓋不足」。本件並無採取「嚴格基準」審查的理由（蓋其未涉及「可疑之分類」），且多數意見實際僅採取「合理基準」審查，豈能逕以系爭規定「涵蓋不足」為由，宣告違反平等原則，此為迄今七百餘號大法官解釋所僅見。
4. 湯大法官認為，系爭規定乃係違反「租稅法律主義」而違憲，蓋「租稅法律主義」乃一「高密度法律保留原則」，蓋國家課人民以繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠時，關於「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件」，皆應以法律或法律明確授權之命令定之。
5. 系爭規定形式上雖有法律之概括授權，惟其內容已扭曲了法律之本旨（執行業務所得之計算以收付實現為原則），增加了法律所無之限制（僅限「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」兩類執行業務者，始得申請核准改採權責發生制，計算執行業務所得），自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。
【黃茂榮大法官協同意見書】
1. 黃大法官指出本聲請案涉及二個憲法上的疑義：
（1）執行業務所得查核辦法第三條關於執行業務者之會計基礎的規定，是否符合法律保留原則，以及該查核辦法使所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句前段關於執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定形同具文（最高行政法院九十八年度判字第七三八號判決參照）是否違反法律優位原則。
（2）查核辦法第十條第二項關於僅「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得」，將單獨執行業務且其執行業務收入不經由公會代收轉付者排除在外，強制採用現金收付制，是否違反平等原則。
2.黃大法官認為，會計基礎所關係者為所得之計算因素（收入、費用、損失及稅捐等）在所得稅法上應予認列的時點，關係其稅捐年度之歸屬及據以計得之各該稅捐會計年度的所得額，為關於稅捐債務構成要件中之稅基的計算規定。是故，會計基礎應以法律或經法律明確授權訂定之法規命令為依據，以符憲法第十九條租稅法律主義之規定。而本案所涉之查核辦法無關於會計基礎之明確授權。
3. 此外就更細部的論述部分，黃大法官指出，查核辦法第三條牴觸所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句前段，違反憲法第一百七十二條之法律優位原則。單獨執行業務者依所得稅法第十四條第一項第二類第三款第二句前段，準用同法第二十二條，關於選擇會計基礎之自由權利，因此受到法律所無之限制，違反憲法第二十三條法律保留原則及憲法第十九條租稅法律主義。
4. 而就是否違反平等原則之部分，黃大法官則認為，該非聯合執行業務，且其執行業務收入不經由公會代收轉付者，因不得與聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者相同，採用權責發生制，而應採用現金收付制，計算稅額的規定，非為對其核實課徵所得稅所必要，有違憲法第二十三條所定之比例原則及第七條所定之平等原則（釋字第699號解釋參照）。
|
